Con il presente intervento  si vuole analizzare , in vista della prossima scadenza del 16 dicembre 2016 ( II acconto ), il trattamento ai fini IMU degli immobili detenuti ed utilizzati da enti non commerciali. In primo luogo è necessario un rapido excursus delle norme che disciplinano la materia.

 

 

 

A norma dell’art. 7 co. 1 lett. i) del DLgs. 30.12.92 n. 504, sono esenti da ICI “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222”.

In virtù del richiamo operato dall’art. 9 co. 8 del DLgs. 23/2011, la disposizione richiamata si applica anche ai fini IMU.

AI fini IMU è prevista:

– l’esenzione per i soli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive e delle attività di cui all’art.16 co. 1 lett. a) della L. 20.5.85 n. 222;

– in caso di utilizzazione “mista”, il riconoscimento dell’esenzione pro quota limitato alla sola frazione di unità nella quale viene svolta l’attività di natura non commerciale.

L’art. 7 co. 1 lett. i) del DLgs. 30.12.92 n. 504 è stato oggetto di recenti modifiche che, nel complesso, hanno determinato un sensibile irrigidimento dei criteri di accesso all’esenzione.

In particolare, per effetto delle modifiche apportate alla richiamata lett. i) dall’art. 91-bis co. 1 del DL 24.1.2012 n. 1, conv. L. 24.3.2012 n. 27, ai fini dell’esenzione, occorre che le attività siano svolte “con modalità non commerciali”.

Per il riconoscimento dell’esenzione IMU in commento, la già richiamata lett. i) dell’art. 7 co. 1 del DLgs. 504/92 individua:

– un requisito di carattere soggettivo, relativo al soggetto che utilizza l’immobile;

– e un requisito di carattere oggettivo, relativo alla tipologia e rilevanza dell’attività non profit svolta e alle modalità di svolgimento.

Requisito soggettivo per l’esenzione IMU

Come accennato in precedenza, ai fini dell’esenzione, gli immobili devono essere utilizzati dai soggetti di cui all’art. 73 co. 1 lett. c) del TUIR richiamato dall’art. 7 co. 1 lett. i) del DLgs. 504/92, vale a dire dagli “enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato”.

Rientrano tra gli enti non commerciali privati:

– gli enti disciplinati dal codice civile, quali associazioni, fondazioni e comitati;

– gli enti disciplinati da specifiche leggi di settore, quali:

– organizzazioni di volontariato (L. 11.8.91 n. 266);

– organizzazioni non governative (art. 5 della L. 26.2.87 n. 49);

– associazioni di promozione sociale (L. 7.12.2000 n. 383);

– associazioni sportive dilettantistiche (art. 90 della L. 27.12.2002 n. 289);

– fondazioni risultanti dalla trasformazione degli enti autonomi lirici e delle istituzioni concertistiche assimilate (DLgs. 23.4.98 n. 134);

– ex IPAB privatizzate (a seguito, da ultimo, del DLgs. 4.5.2001 n. 207);

– enti che acquisiscono la qualifica fiscale di ONLUS (DLgs. 4.12.97 n.460);

– gli enti ecclesiastici.

Requisito del possesso dell’immobile

Come sopra accennato, attenendosi alla formulazione letterale della lett. i) dell’art.7 co. 1 del DLgs. 504/92, ai fini dell’esenzione l’immobile deve essere utilizzato da un ente non commerciale pubblico o privato di cui all’art. 73 co. 1 lett. c) del TUIR.

Non è invece richiesto il requisito del possesso dell’immobile stesso da parte dell’ente non commerciale che lo utilizza.

Di conseguenza, l’esenzione sembrerebbe spettare relativamente a tutti gli immobili utilizzati da parte di un ente non commerciale e destinati in via diretta ed esclusiva allo svolgimento delle attività individuate dall’art. 7 co. 1 lett. i) del DLgs. 504/92, a prescindere dalla circostanza che detti immobili siano:

– posseduti a titolo di proprietà, usufrutto o superficie dall’ente non commerciale;

– ovvero anche solo detenuti, ad esempio a titolo di locazione o comodato; in tal caso, ovviamente, l’esenzione IMU spetterà al dante causa (locatore o comodante) che ha concesso la detenzione dell’immobile all’ente non strumentale che lo utilizza.

Gli orientamenti espressi dalla Cassazione e dalla Corte costituzionale non sembrano in linea con il dato normativo e con i primi chiarimenti di fonte ufficiale, posto che hanno circoscritto l’ambito applicativo dell’esenzione ai soli immobili che risultano posseduti ed utilizzati allo stesso tempo dall’ente non commerciale.

Con le ordinanze 19.12.2006 n. 429 e 26.1.2007 n. 19, la Corte costituzionale ha dichiarato manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 59 co. 1 lett. c) del DLgs. 15.12.97 n. 446, in relazione all’art. 7 co. 1 lett. i) del DLgs. 30.12.92 n. 504.

Secondo la Consulta, tale disposizione non innova la disciplina dei requisiti soggettivi richiesti dalla richiamata lett. i), in quanto “l’esenzione deve essere riconosciuta solo all’ente non commerciale che, oltre a possedere l’immobile, lo utilizza direttamente per lo svolgimento delle attività ivi elencate”.

La Corte di Cassazione ha espressamente subordinato il riconoscimento del diritto all’esenzione alla duplice condizione soggettiva che l’ente non commerciale possieda ed utilizzi l’immobile; e tale orientamento troverebbe fondamento nella “costante giurisprudenza di questa Corte” che in materia duplice condizione “dell’utilizzazione diretta degli immobili da parte dell’ente possessore e dell’esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito”.

Ultimi chiarimenti dell’Amministrazione finanziaria

La circolare Min. Economia e Finanze 26.1.2009 n. 2/DF si è limitata a richiamare le ordinanze della Corte Cost. 19.12.2006 n. 429 e 26.1.2007 n. 19, ravvisandovi elementi atti a sostenere che l’esenzione “deve essere riconosciuta solo all’ente non commerciale che, oltre a possedere l’immobile, lo utilizza direttamente per lo svolgimento delle attività … elencate” alla lett. i) dell’art. 7    co. 1 del DLgs. 504/92.

Nello stesso senso si è espressa anche la ris. Min. Economia e Finanze 4.3.2013 n. 4/DF che ha ritenuto applicabili all’IMU le sopra richiamate sentenze della Corte costituzionale, oltre alla       Cass. 30.5.2005 n. 11427.

In particolare, secondo la richiamata ris. Min. Economia e Finanze 4/DF/2013, può beneficiare dell’esenzione l’ente non commerciale di cui alla lett. c) dell’art. 73 co. 1 del TUIR che concede l’immobile in comodato a un altro ente non commerciale che lo utilizza direttamente per i fini previsti dalla stessa lett. i); essendo, infatti, il contratto di comodato essenzialmente gratuito, non costituisce una “manifestazione di ricchezza e di capacità economica” e per tale ragione l’ente non commerciale concedente può beneficiare dell’esenzione ai fini IMU.

Requisito oggettivo per l’esenzione IMU

Ai fini dell’esenzione, gli immobili utilizzati dall’ente commerciale devono essere destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività elencate alla lett. i) dell’art. 7 co. 1 del DLgs. 504/92:

– assistenziali;

– previdenziali;

– sanitarie;

– di ricerca scientifica;

– didattiche;

– ricettive;

– culturali;

– ricreative;

– sportive;

– di religione e culto di cui all’art. 16 lett. a) della L. 20.5.85 n. 222, “dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi a scopi missionari alla catechesi, all’educazione cristiana”.

Come sopra accennato, l’elenco delle attività istituzionali è tassativo.

Rilevanza dell’attività svolta

Come osservato dalla circ. Min. Economia e Finanze 2/DF/2009 (§ 5), ai fini del riconoscimento dell’esenzione:

– non rileva l’attività indicata nello statuto dell’ente non commerciale, anche se rientrante tra quelle agevolate;

– ma l’attività effettivamente svolta negli immobili, dal momento che l’esenzione è correlata all’esercizio, effettivo e concreto, nell’immobile di una delle attività.

Modalità di svolgimento dell’attività

L’art. 91-bis co. 1 del DL 1/2012, conv. L. 27/2012, ha integrato l’art. 7 co. 1 lett. i) del DLgs. 504/92, prevedendo che, ai fini dell’esenzione, le attività non profit devono essere svolte “con modalità non commerciali”.

Il significato di tale locuzione è stato precisato dall’art. 1 co. 1 lett. p) del DM 19.11.2012 n. 200, il quale definisce le modalità non commerciali come le “modalità di svolgimento delle attività istituzionali prive di scopo di lucro che, conformemente al diritto dell’Unione Europea, per loro natura:

– non si pongono in concorrenza con altri operatori del mercato che tale scopo perseguono;

– e costituiscono espressione dei principi di solidarietà e sussidiarietà”.

Gli artt. 3 e 4 del DM 19.11.2012 n. 200 definiscono i requisiti per lo svolgimento delle attività istituzionali.

In particolare:

– l’art. 3 individua i requisiti generali che devono risultare dall’atto costitutivo o dallo statuto;

– l’art. 4 individua gli ulteriori requisiti che dipendono dalla tipologia di attività svolta.

L’art. 91-bis co. 4 del DL 1/2012, conv. L. 27/2012, ha poi abrogato la norma di interpretazione autentica contenuta nell’art. 7 co. 2-bis del DL 30.10.2005 n. 203, conv. L. 2.12.2005 n. 248, in base alla quale l’esenzione ICI “si intende applicabile alle attività … che non abbiano esclusivamente natura commerciale”.

Requisiti generali ex art. 3 del DM 200/2012

Ai sensi dell’art. 3 del DM 19.11.2012 n. 200, le attività istituzionali sono svolte con modalità non commerciali quando l’atto costitutivo o lo statuto dell’ente non commerciale prevedono:

– il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’ente, in favore di amministratori, soci, partecipanti, lavoratori o collaboratori, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge, ovvero siano effettuate a favore di enti che per legge, statuto o regolamento, fanno parte della medesima e unitaria struttura e svolgono la stessa attività ovvero altre attività istituzionali direttamente e specificamente previste dalla normativa vigente;

– l’obbligo di reinvestire gli eventuali utili e avanzi di gestione esclusivamente per lo sviluppo delle attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale di solidarietà sociale;

– l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente non commerciale in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altro ente non commerciale che svolga un’analoga attività istituzionale, salvo diversa destinazione imposta dalla legge.

Al fine di beneficiare dell’esenzione IMU, gli enti non commerciali erano tenuti a predisporre o ad adeguare il proprio statuto alle previsioni dell’art. 3 del DM 200/2012 entro il 31.12.2012.

La ris. Min. Economia e Finanze 4.3.2013 n. 3/DF ha precisato che il termine del 31.12.2012 non doveva considerarsi perentorio.

Ulteriori requisiti ex art. 4 del DM 200/2012

Fatti salvi i requisiti enunciati all’articolo 3 del DM 200/2012,  le  attività istituzionali degli enti non commerciali si intendono svolte con modalità non commerciali solo ove, in relazione alla loro  natura,  presentino gli ulteriori requisiti di cui ai commi di cui all’articolo 4 del DM citato.

In particolare, per quanto concerne lo svolgimento di attività sportive, esso si ritiene  effettuato con modalità non commerciali se le  medesime  attività  sono  svolte  a titolo  gratuito,  ovvero  dietro  versamento  di  un  corrispettivo simbolico e, comunque, non superiore  alla  metà  dei  corrispettivi medi  previsti  per  analoghe  attività   svolte   con   modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, tenuto  anche  conto dell’assenza di relazione con il costo effettivo del servizio.

In conclusione, gli enti sportivi dilettantistici, al fine di verificare la spettanza o meno dell’esenzione dal pagamento dell’IMU sugli immobili posseduti ed utilizzati per l’esercizio della propria attività, dovranno prestare estrema attenzione nella valutazione delle modalità con cui viene svolta la propria attività, analizzando con precisione la natura e l’entità delle entrate percepite dai soci, dagli associati e partecipanti, in relazione ad analoghe realtà del proprio territorio di appartenenza ed in relazione ai costi di gestione del servizio reso.